Когда бухгалтерский учёт может обманывать

Требования о предоставлении финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценке товарно-материальных запасов при калькуляции их себестоимости следует учитывать только производственные расходы. Поэтому бухгалтеры классифицируют понесенные расходы как расходы за отчетный период и себестоимость продукции. Себестоимость продукции — это затраты, идентифицированы относительно приобретенных товарах или произведенным для перепродажи. В производственной организации ими являются те расходы, которые бухгалтер относит на конкретные виды продукции, и поэтому учитываются при определении себестоимости товарно-материальных запасов (готовой продукции) или незавершенного производства (что находится в процессе изготовления) до тех пор, пока они не проданы. При продаже они учитываются как расходы, и для вычисления величины прибыли сопоставляются с выручкой от продаж. Расходы за отчетный период — это расходы, которые не учитываются при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.

Производственные расходы могут быть переменные или условно-постоянные. Краткосрочные переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, то есть активизация деятельности в два раза приводит к удвоению переменных затрат. Постоянные расходы — это расходы, понесенные в течение определенного периода времени, которые остаются неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Примеры таких расходов: амортизационные отчисления, заработная плата администрации, плата за аренду оборудования, расходы на отопление и тому подобное.

Финансовая отчетность для внешних пользователей в соответствие со стандартами требует, чтобы в себестоимость продукции включались все затраты на приобретение, переработку и доставку. Разделения затрат на постоянные и переменные при этом не происходит. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями этих стандартов. И себестоимость запасов продукции включает в себя постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и, в случае ведения учета себестоимости по переменным затратам, отражались бы как расходы периода.

Если объемы производства и реализации продукции в течение периода совпадают и не меняются из месяца в месяц, то прибыль будет одна и та же, независимо от выбранного метода калькуляции себестоимости. Но себестоимость продукции при калькуляции классическим способом (с распределением постоянных расходов), меняется в зависимости от объема производства даже если стоимость материалов и ресурсов поднялась. Это может привести к искажению оценки результатов деятельности за период.

Рассмотрим условный пример:

Предприятие N производит только один продукт. Переменные затраты на его производство составляют 20 грн./шт., цена продажи = 25 грн./шт., постоянные производственные расходы = 200 грн./месяц и прочие постоянные расходы = 200 грн./месяц. Для простоты примем, что незавершенное производство отсутствует. Данные по количеству произведенной и реализованной продукции приведены в табл. 1.

Таблица 1. Данные по количеству произведенной и реализованной продукции

	месяц 1	месяц 2	месяц 3	месяц 4	месяц 5
остаток ГП на начало, шт.	0	0	50	0	60
объём производства, шт.	100	150	50	150	50
объём реализации, шт.	100	100	100	90	110
остаток ГП на конец, шт.	0	50	0	60	0

Проанализируем, как будет отражена в отчетах работа компании N при калькуляции себестоимости на базе полного распределения производственных затрат (табл. 2) и калькуляции себестоимости по переменным затратам (табл. 3).

Таблица 2. Отчет при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

	месяц 1	месяц 2	месяц 3	месяц 4	месяц 5
стоимость ГП на начало	0	0	1 067	0	1 280
переменные расходы на производство	2 000	3 000	1 000	3 000	1 000
постоянные расходы на производство	200	200	200	200	200
стоимость ГП на конец	0	1 067	0	1 280	0
стоимость реализованной продукции	(2 200)	(2 133)	(2 267)	(1 920)	(2 480)
выручка от реализации	2 500	2 500	2 500	2 250	2 750
валовая прибыль	300	367	233	330	270
непроизводственные расходы	(200)	(200)	(200)	(200)	(200)
чистая прибыль	100	167	33	130	70
рентабельность продаж	12,0%	14,7%	9,3%	14,7%	9,8%

Таблица 3. Отчет при калькуляции себестоимости по переменным издержкам

	месяц 1	месяц 2	месяц 3	месяц 4	месяц 5
стоимость ГП на начало	0	0	1 000	0	1 200
переменные расходы на производство	2 000	3 000	1 000	3 000	1 000
стоимость ГП на конец	0	1 000	0	1 200	0
стоимость реализованной продукции	(2 000)	(2 000)	(2 000)	(1 800)	(2 200)
выручка от реализации	2 500	2 500	2 500	2 250	2 750
валовая прибыль	500	500	500	450	550
постоянные расходы на производство	(200)	(200)	(200)	(200)	(200)
непроизводственные расходы	(200)	(200)	(200)	(200)	(200)
чистая прибыль	100	100	100	50	150
рентабельность продаж	20,0%	20,0%	20,0%	20,0%	20,0%

В первый месяц объемы производства и реализации на одном уровне. Запасы готовой продукции (ГП) не изменяются. И чистая прибыль одинакова при использовании обоих методов.

Сравните эти отчёты. Как бы вы оценили результаты работы предприятия? А на месте собственника предприятия, как бы вы оценили работу руководителя этого предприятия?

В месяцы 2 и 4 объем производства превышает объем реализации, запасы продукции на конец периода увеличиваются. И прибыль, рассчитанная при полном распределении производственных затрат, выше, чем прибыль при калькуляции себестоимости по переменным расходам за счет того, что часть постоянных затрат при полном распределении была перенесена в последующий период.

В месяцы 3 и 5 объем реализации превышает объем производства, остатки нереализованной продукции уменьшаются. И прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, значительно меньше, чем прибыль при калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

В месяц 2 при полном распределении затрат прибыль намного выше, чем при калькуляции по переменным затратам, хотя объемы реализации и цены остались неизменными. То есть предприятие не заработало больше денег, но прибыль увеличилась. Более того, у предприятия увеличились запасы нереализованной готовой продукции, то есть значительная сумма денежных средств изъята из обращения и замороженная в запасах. Вероятно, предприятие будет чувствовать недостаток свободных денежных средств для расчетов с поставщиками.

В месяц 5 по сравнению с предыдущим месяцем 4, наоборот, объем продаж увеличился и остатки продукции реализованы, но отчет с полным распределением затрат показывает, что основные показатели (чистая прибыль и рентабельность продаж) ухудшились по сравнению с месяцем 4.

Как видим, использование отчета с полным распределением затрат не дает адекватной информации для оценки результатов деятельности предприятия и принятия управленческих решений. Более того, использование этого метода провоцирует руководителей манипулировать показателями, увеличивая чистую прибыль за счет наращивания запасов нереализованной продукции.

И наоборот, действия руководителя, улучшающие финансовое состояние предприятия (увеличение продаж и уменьшения запасов нереализованной продукции), при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, могут быть оценены как негативные (см. месяц 5 в рассматриваемом примере).

Преимущества системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам:

• Калькуляция себестоимости по переменным издержкам предоставляет информацию, более полезную для принятия решений.

• Калькуляция себестоимости по переменным издержкам устраняет влияние изменений стоимости запасов на прибыль.

• Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.

Некоторые аргументы в пользу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат:

• Обеспечение последовательности в отчетах для внешних пользователей. У разных предприятий может быть разный уровень постоянных затрат. Бухгалтерская себестоимость, включающая в себя постоянные производственные затраты, помогает сопоставлять деятельность различных предприятий. Кроме того, такой порядок сложился уже давно и использование единых стандартов помогает сопоставлять отчётность (деятельность) разных предприятий — принцип сопоставимости.

• Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет избежать внесения в отчетность фиктивных убытков при сезонном характере бизнеса.

• Правильность отнесения затрат к производственным или непроизводственным гораздо легче проконтролировать. Одни и те же затраты могут относиться и к переменным, и к условно-постоянным (например, электроэнергия или другие энергоносители). Нормы для распределения таких затрат на переменные и постоянные зачастую определяются экспериментально. И пользователем такой информации является руководство компании. А для внешних пользователей логично использовать себестоимость, определённую по функциональному признаку — производственные/непроизводственные затраты. Такую отчётность легче проверить аудиторам или налоговой.

Иллюстрация: Depositphotos.com

Об авторе:

Дмитрий Александрович Доденко, более 20 лет работает главным бухгалтером и финансовым директором на различных предприятиях. Имеет успешный опыт по разработке, автоматизации и внедрению систем учёта и бюджетирования.