Игра ума и бюджетирование

Финансовые профессионалы не нуждаются в особых доказательствах важности регулярного и адекватного управленческим целям и задачам процесса бюджетирования. Традиционно преимущества (они же — цели) бюджетирования включают¹: побуждение менеджеров к планированию; предоставление информации, которая может использоваться для улучшения принятия решений; определение стандартов, которые используются для оценки и контроля эффективности; усовершенствование коммуникации и координации.

В связи с этими преимуществами-целями бюджетирования нельзя не отметить, сколь важна для каждого из указанных пунктов субъективная сторона дела. Так, искушенному читателю, известны как необходимость, так и сопутствующие трудности в реализации децентрализованного планирования, составной частью которого является бюджетирование с участием исполнителей. Безусловно, знакома и степень зависимости «улучшения принятия решений» как от качества предоставляемой информации, так и от профессионализма тех, кто готовит бюджеты или решения на их основе. И, разумеется, нельзя не увидеть исключительной важности «человеческого фактора» в таких вопросах, как коммуникации, координация и контроль.

Цель настоящей работы — рассмотреть наиболее существенные аспекты психологии составления бюджетов, которые являются постоянным фактором, влияющим на качество бюджетного процесса, и, более того, на финансовые результаты выполнения бюджетов предприятий, независимо от отраслевой принадлежности, формы собственности и различий в размерах.

Для удобства рассмотрения выработаем элементарную модель представления бюджета компании. Предлагается, с целью упрощения, агрегировать все поступления и все расходы компании до двух строк, соответственно обозначив первые некоторым количеством плюсов, а вторые — минусов. При этом, сравнивая их объемы, будем получать тот или иной результат — «плюс(ы)», как превышение поступлений над расходами, «нуль» при их условном равенстве, либо «минус», в случае отрицательного итога.

В качестве отправной точки рассмотрим тот идеальный случай, когда бюджет отражает объективную на данный момент картину. То есть, вся информация, объективно собранная как внутри компании, так и за ее пределами, трансформировалась в рационально составленные цифры бюджетных форм. Иными словами, «правда жизни» превратилась в «правдивый бюджет». Назовем этот случай бюджетом гипотетической компании «Объектиза» (рис. 1). Предположим, менеджеры данной компании получают в результате «плюс», а именно: некоторое превышение доходов над расходами (иначе, к чему «вся эта суета»?)

Заметим, что в реальных условиях менеджерами могут быть составлены бюджеты, весьма отличные от того, который представлен на рисунке, причем по самым разным причинам². К примеру, если контроллер предприятия излишне следует принципу осмотрительности³, то он может предпочесть вариант бюджета, в котором занижены объемы поступлений, и, в то же время, в большую сторону «округлены» все предполагаемые и потенциально возможные расходы. Таким образом, сверхосторожный составитель мог бы представлять случай бюджета, изображенный для компании «Пессимиза Минус» (рис. 2).

Чтобы подчеркнуть эффект от такого составления, уменьшив количество «поступлений-плюсов» и увеличив, соответственно, расходы, получим в итоге отрицательный результат в виде итогового «минуса». Понятно, что руководители нашего контроллера, а равно и собственники компании «Пессимиза Минус» вряд ли обрадуются такому бюджету, тем более составляемому на постоянной основе. Что ж до эпизодических случаев, то они могут быть следствием господствующих негативных эмоций и (или) оценок текущей ситуации со стороны лиц, составляющих бюджет.

Следует заметить, что бюджетная величина поступлений чаще всего и не зависит от мнения и оценок контроллеров и других финансовых руководителей. Главным образом она определяется бюджетом реализации (продаж), за который, как известно, отвечают сбытовые и маркетинговые подразделения и соответствующие руководители — коммерческие директора, зам. по сбыту и др. А уж они то, никак не допустят снижения заявленных ими планов реализации! И это нас приводит к необходимости зафиксировать еще один вариант составления бюджета, который показан для компании «Пессимиза» (рис. 3).

Если остальные субъекты процесса бюджетирования, пожалуй, вполне могли бы согласиться с завышением расходной части бюджета, доходная часть, по нашему мнению, если на практике и будет изменяться, то, как правило, в сторону увеличения объективного значения.

Таким образом, логика рассмотрения приводит нас к необходимости обратиться к более оптимистическим вариантам бюджетного процесса.

Следующий случай составления — бюджет компании «Оптимиса Плюс». В нем представлена ситуация, в которой ожидания доходной части завышены. Разумеется, на завышение поступлений, помимо текущих позитивных эмоций и оценок, может повлиять и тривиальное давление со стороны руководства на составителей бюджета. При этом расходы могут остаться на уровне объективного течения событий, и даже без учета возросшей доходной части, что является достаточно типичной ошибкой (рис. 4).

По сути, полученный сверхоптимистический бюджет — антипод бюджета компании «Пессимиза Минус». Но, оба они, хоть и возможны гипотетически, лишь изредка встречаются в реальности.

Так, возможно первый или третий варианты распространены в практике наших предприятий и организаций? Увы, и «объективный», и «пессимистический» варианты весьма и весьма редки! Как показывает исследование автора в ходе неоднократного обсуждения данных вопросов с участниками программы «Финансовый мастер-класс» Международного института бизнеса (а это, преимущественно, финансовые руководители средних и крупных предприятий), в большинстве случаев на практике получается следующий вариант, на котором следует остановиться несколько подробнее.

У компании «Оптимиса» (рис. 5) обе части бюджета — доходная и расходная, превышают объективные показатели на момент составления бюджета.

Причины завышения планируемых поступлений можно разделить на две группы — внешнего и внутреннего характера. Первые нетрудно классифицировать, исходя из классического подхода М. Портера относительно пяти факторов конкуренции. На их основе можно выделить следующие «внешние» причины:

• завышенные оценки спроса и избыточные предварительные заказы; недооценка действующих конкурентов; неучет возможности появления новых конкурентов; недооценка влияния актуальных и новых товаров-субститутов; неучет динамики рынка поставщиков.

Не менее существенными в тенденции завышении доходной части бюджета являются причины внутрикорпоративного характера. Выделим пять из них, причем они не столь очевидны как внешние и, исходя из цели настоящей работы, требуют развернутого комментария:

1. Ожидания собственников. Они чаще всего завышены, так как в противном случае нет соответствия той энергии, что побуждает к развитию компанию в целом, к активному действию исполнителей и партнеров организации. Кстати, принято считать, что инвесторы-собственники по сравнению с кредиторами склонны больше доверять туманным обещаниям и проектам, больше рисковать и, соответственно, ориентироваться на большую доходность своих операций.

2. Стратегии роста. Ориентируясь на завышенные ожидания собственников и руководствуясь целью максимизации их интересов, топ-менеджеры, чаще всего, ориентируются на стратегии интенсивного роста компаний (и никак не сокращения активов или расходов). Они представляют стратегии перед инвесторами, на собраниях акционеров и наблюдательных советов, объявляют о них ближайшим сотрудникам и всему коллективу, перед которым принято ставить самые высокие цели и задачи. Подобная практика характеризует менеджеров как лидеров и «победителей» со всеми вытекающими последствиями в виде поощрительных вознаграждений, всевозможных бонусов и льгот, менеджерских опционов и т. п.

3. Намерения сбытовых подразделений. Руководители и сотрудники этих подразделений являются главной «надеждой и опорой» топ-менеджмента в разработке и презентации стратегий роста и соответствующих бизнес-планов. И, разумеется, они являются в числе первых претендентов на вознаграждения в рамках данных наступательных стратегий и программ.

4. Планирование производства и загрузки мощностей. Руководители и специалисты по производству вряд ли будут оппонентами первых трех групп, влияющих на составление бюджета. Более того, этой группе также присуще командное стремление к росту и развитию, так что они, вероятнее всего, будут только приветствовать радужные планы, которые, причем уже не только на бумаге, будут сопровождаться расширением производства, новыми возможностями продвижения и развития.

5. Финансы «вне игры». В такой ситуации, очевидно, что внутри компании финансовые профессионалы — специалисты по финансам и контроллингу — оказываются в меньшинстве. Их опасения относительно растущих продаж оказываются «гласом вопиющего в пустыне». Более того, финансистов легко обвинить в том, что они не являются специалистами по оценке рынка, маркетинговой и конкурентной стратегиям и т. п.

Позволю себе напомнить один популярный у немецких коллег анекдот. «Вопрос: чем отличается финансовый контроллер от приговоренного к высшей мере наказания? Ответ: у второго есть сочувствующие». Так что, устав сопротивляться влиятельному большинству, финансисты зачастую начинают ограничивать свои задачи в бюджетном процессе лишь «технической» поддержкой чужих решений, т. е. попросту оказываются отстраненными от активного влияния на формирование бюджета. Полагаю, собственникам и руководителям уместно напомнить изречение Леонардо да Винчи: «Противник, ищущий ваши ошибки, полезнее, чем друг, желающий их скрыть».

Переходя к расходной части бюджета, необходимо подчеркнуть, что чаще всего вслед за завышенными поступлениями, как правило, в бюджете появляется и более объемная затратная часть. Одобряются усиленные бюджеты реализации и маркетинга, новые PR- акции и закупки, модернизации и дополнительные инвестиции, поощряется формирование резерва, «выбиваются» новые вакансии и привилегии и т. п. Таким образом, в полной мере проявляется так называемый второй закон Паркинсона: «Expenditures rise to meet income» (Расходы стремятся сравняться с доходами — англ.).

Вот почему большинство предприятий и организаций и составляют бюджет по типу компании «Оптимиса»⁴. Может возникнуть вопрос, а что, собственно, в этом страшного? Ведь результат положительный, причем он может оказаться равновеликим тому, что и при объективном бюджете (один «плюс» и в том, и в другом случае).

Чтобы ответить на этот вопрос, нам необходимо перейти к следующей части рассмотрения. Существуют два главных аспекта бюджетирования: первый, как готовится бюджет, и второй, как этот бюджет используется для внедрения планов организации (или как конкретные субъекты в границах организации реагируют на бюджетную систему). Поэтому, рассмотрев психологические моменты, связанные с первым аспектом, нельзя не перейти ко второму. То есть рассмотреть вопрос: как влияют составленные бюджеты в случае их внедрения на фактические результаты выполнения.

Конечно, с течением времени объективная картина, а вместе с ней и показатели для наших компаний могут изменяться, причем как в ту, так и в другую сторону. Но, полагаю, вполне корректно предположить, что в общем случае, средняя компания, независимо от того каким бюджетом она руководствовалась — пессимистическим или оптимистическим, выйдет именно на объективные показатели доходной части. То есть, в ее отчете «по факту выполнения» с наибольшей вероятностью появятся 3 «плюса». А вот расходная строка при этом, вероятнее всего, будет равной или большей, чем запланированная в бюджете. Более того, если уровень поступлений легко и быстро может снижаться, без специальных усилий со стороны менеджеров, то этого никак не скажешь о затратах. Соответственно, для нашей типичной компании «Оптимиса» становятся возможными два наиболее вероятных варианта отчета (рисунки 6, 7). При первом варианте бюджет составляется с повышенным объемом поступлений, который не достигается (по факту), в то время как отчетные расходы соответствуют запланированным в бюджете. Во втором варианте бюджет составляется с повышенным объемом поступлений, который не достигается (по факту), в то время как расходы оказываются «перевыполненными».

Какой из этих вариантов отчетов встречается чаще? Для этого давайте зададим себе вопрос: «Что в жизни встречается чаще: неожиданные доходы или неожиданные расходы?». Полагаю, ответ очевиден. Nothing ever gets built on schedule or within budget! — гласят законы Мерфи посредством так называемого закона Хеопса («Ничто никогда не строится в срок или в пределах бюджета» — англ.).

Таким образом, общепринятый «оптимистический» метод бюджетирования на практике часто может обусловить весьма плачевные результаты (на рисунках 6 и 7 символически отраженные в виде итоговых «нуля» и «минуса», но вполне реальных в практической плоскости!). При этом заметим, мы еще не касаемся случаев намеренного искажения финансовой отчетности.

   

Подведем итоги. Психология субъектов процесса бюджетирования на практике приводит к явлению «разбухания» бюджетов как в части планируемых поступлений, так и расходной части. Дальнейшее развитие событий часто приводит к тому, что объективизированные доходы перекрываются фактическими расходами, осуществленными на основе нереальных оценок, заложенных в плановые показатели. Чтобы предотвратить появление негативных результатов выполнения бюджета, необходимо в корне менять общепринятые подходы бюджетирования в части психологии подготовки, принятия и утверждения бюджетов. А именно:

1. Необходимо на всех уровнях оргструктуры, включая представительские структуры собственников, ограничивать стремление к завышению доходных статей бюджетов по сравнению с объективными показателями.
2. Целью и доминирующим подходом всего процесса бюджетирования должно стать стремление к составлению максимально объективного бюджета. Иначе, процесс бюджетирования приносит больше вреда, чем пользы, не только отбирая время и силы на составление и утверждение нереальных планов, но, что еще деструктивнее, закладывая завышенные реальные расходы под неосуществимые декларируемые поступления.
3. Процесс бюджетирования — это важнейшая и ответственнейшая сторона деятельности организации, которая должна быть делом всей команды ведущих руководителей, включая финансовых профессионалов.
4. Необходимо материально мотивировать исполнителей на формирование объективных бюджетов.⁵

Возвращаясь к началу этой работы, хочется подчеркнуть словами поэта:

«Строка бюджетная сурова,
В ней места нет свободе слова,
Игре подвижного ума».

Лишь при таком подходе бюджетирование станет инструментом, на который рассчитывают собственники и руководители компаний, и который действительно в состоянии обеспечить компанию преимуществами, указанными в начале нашей статьи.

Об авторе:

Михаил СОРОКИН, канд. эконом. наук., Международный институт бизнеса (Киев).

¹ См. Управлінський облік /Дон Р. Хенсен та ін. — К.: Міленіум, 2001.

² Как свидетельствуют финансовые руководители — практикующие составители бюджетов, главными причинами являются две: трудоемкость составления объективного варианта, а также малая заинтересованность в именно объективном варианте некоторых руководителей и представителей нефинансовых подразделений (прим. автора — М.С.).

³ Принцип осмотрительности (консервативности) — один из основополагающих принципов международных стандартов учета, обусловленный неопределенностью (например, возникновением сомнительных долгов, несоответствием сроку эксплуатации основных средств и др.). В соответствии с этим принципом, при оценке информации, представленной в отчетах, следует избегать завышения доходов и активов или занижения затрат и обязательств (прим. автора — М.С.).

⁴ По нашим предварительным оценкам свыше 80% компаний в Украине составляют бюджеты с повышенными объемами доходной и расходной части. По мнению большинства участников программы «Финансовый мастер-класс», речь может идти даже о 95-99% компаний, т. е. проблема требует пристального внимания и рассмотрения, как со стороны академической науки, так и практикующих менеджеров и консультантов.

⁵ К примеру, должна быть предусмотрена материальная ответственность за систематическое «очковтирательство» при составлении бюджета. И, что не менее действенно, вознаграждение тех, кто настаивает на правдоподобности каждой строки бюджета.